Письмо УФНС РФ по Московской обл. от 18.12.2006 г № 22-19-И/0579
О применении положений главы 25 Налогового кодекса РФ
Управление Федеральной налоговой службы по Московской области сообщает следующее.
Согласно п. 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 части II НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим НК РФ.
Следовательно, первоначальную стоимость основного средства, возводимого налогоплательщиком, образуют все расходы, связанные с этим строительством.
Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты организации, являющейся заказчиком-застройщиком, на капитальное строительство учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" при условии, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если организация осуществляет строительство для собственных нужд, то есть не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то расходы на содержание заказчиков-застройщиков могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ.
Налоговое законодательство и Гражданский кодекс РФ не содержит расшифровки понятий "хозяйственный способ строительства", "строительно-монтажные работы для собственного потребления".
Пунктом 2 Порядка заполнения и предоставления формы государственного статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного постановлением Росстата от 16 декабря 2005 г. N 101, установлено: "К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству".
Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Следовательно, если организация строит для себя объект недвижимости, ведет контроль за ходом выполнения строительно-монтажных работ и бухучет затрат, то по терминологии Положения N 160 она является застройщиком.
Таким образом, расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Причем при хозспособе по дебету счета 08 "Вложения по внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств") отражаются суммы фактических затрат застройщика, а не по смете (п. 3.1.2 Положения N 160).
Согласно п. 1 ст. 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" как инвестор, так и заказчик являются субъектами инвестиционной деятельности. Только инвесторы предоставляют капитальные вложения (с использованием собственных и (или) привлеченных средств), а заказчики реализуют инвестиционные проекты.
Пунктом 6 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Таким образом, при строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика.
В соответствии с подп. 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то есть выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ. Поэтому в случае, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, данная норма статьи 146 Кодекса не применяется.
Кроме того, на основании подп. 2 п. 1 статьи 146 Кодекса передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается.
Заместитель
руководителя УФНС России
по Московской области
С.А. Смирнов