Письмо УМНС РФ по Московской обл. от 19.03.2004 г № 18-35/140
Обзор положительной судебной практики
Управление МНС России по Московской области доводит до территориальных налоговых органов Московской области обзор положительной арбитражной практики, сложившейся при рассмотрении материалов налоговых проверок, в ходе которых выявлены схемы уклонения от налогообложения.
В ходе проведения контрольных мероприятий налоговыми органами области были выявлены часто применяемые схемы уклонения от налогообложения, когда налогоплательщик заключает договор лишь для вида, без намерения создать соответствующие ему правовые последствия, с единственной целью изъятия средств федерального бюджета путем необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость.
Наиболее широкое распространение получили схемы возмещения налога на добавленную стоимость, когда налогоплательщик заключает договор на поставку товара за пределы Российской Федерации, на основании которого организация-экспортер в соответствии со статьей 176 НК РФ представляет в налоговые органы документы, необходимые для возмещения налога. При этом у организации-экспортера отсутствует факт реального экспорта.
Кроме того, в последнее время широкое распространение получила схема возмещения налога на добавленную стоимость, основанная на заключении между организациями договора на переработку давальческого сырья в целях производства товаров детского ассортимента, при реализации которых в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ производится налогообложение по ставке 10 процентов. При этом стоимость услуг по переработке сырья, как правило, незначительна по сравнению со стоимостью переработанного сырья, приобретенного с налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. Как следствие, организация, передающая сырье на переработку и осуществляющая продажу детских товаров, в соответствии со статьями 171, 172, 176 НК РФ предъявляет к возмещению из бюджета завышенные суммы налога на добавленную стоимость.
Анализ сложившейся арбитражной практики показал, что эффективным методом борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, злоупотребляющими правом, является механизм признания вышеуказанных договоров недействительными в соответствии со статьей 169 ГК РФ как совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности.
При проведении налоговыми органами Московской области контрольных мероприятий, направленных на формирование доказательной базы, рекомендуем учитывать и использовать положительную арбитражную практику инспекции МНС России по Октябрьскому району г. Ижевска, а также положительный опыт отстаивания своей позиции в арбитражных судах налоговыми органами г. Москвы.
Так, инспекция МНС России по Октябрьскому району г. Ижевска направила в Арбитражный суд Удмуртской Республики иск о признании недействительным контракта на поставку ламп марки ДРИШ 575 между ООО "Ижторгресурсы" и компанией "Prauls Trade LTD" как противного основам правопорядка и заключенного с целью изъятия денежных средств из федерального бюджета.
Вследствие четко выстроенной позиции инспекции МНС России по Октябрьскому району г. Ижевска, основанной на доказательствах, собранных в ходе проведения контрольных мероприятий, по итогам рассмотрения материалов дела Арбитражный суд Удмуртской Республики своим решением признал недействительным заключенный между вышеуказанными организациями контракт. Данное решение оставлено без изменений в ходе рассмотрения апелляционной жалобы ответчика.
Анализ рассмотренных в судебном заседании материалов дела показал следующее:
1.В ходе судебного заседания доказана недобросовестность ООО "Ижторгресурсы" при заключении и исполнении контракта, так как у данной организации отсутствовала экономическая выгода от экспортной сделки.
Так, стоимость поставленного на экспорт товара составила по контракту 680000 долларов (эквивалентна по курсу ЦБ РФ на момент поставки 20554465 руб.), а цена приобретения товара ООО "Ижторгресурсы" по договору купли-продажи с ООО "Русреалпроект" составляет 24296400 рублей.
ООО "Ижторгресурсы" создано незадолго до заключения оспариваемого контракта, какая-либо хозяйственная деятельность на внутреннем рынке до заключения экспортного контракта не велась. Уставный капитал ООО "Ижторгресурсы" минимален (10000 руб.).
Никакой производственной и технологической базы на территории г. Ижевска у ООО "Ижторгресурсы" не имеется. Между тем контракт заключен в г. Ижевске. Какие-либо документы о пребывании в г. Ижевске представителей компании "Prauls Trade LTD" отсутствуют.
Иные хозяйственные операции, помимо экспорта ламп, ООО "Ижторгресурсы" не совершались.
Согласно декларациям по НДС, за весь период существования общества отсутствует реализация продукции (работ, услуг), помимо экспортной сделки.
На момент заключения обжалуемого контракта на балансе ООО "Ижторгресурсы" отсутствовало какое-либо имущество, не имелось достаточных оборотных средств для осуществления предпринимательской деятельности. Не было достаточных средств для оплаты товара российскому поставщику (ООО "Русреалпроект"). Поскольку товар был реализован по цене ниже приобретения, ООО "Ижторгресурсы" не могло полностью оплатить товар (произведена частичная оплата только в сумме 20523600 руб.).
Расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного периода времени, причем, как видно из справки по лицевому счету, ООО "Ижторгресурсы" за данный период другие операции по счету не производило.
Изложенные обстоятельства подтверждают, что ООО "Ижторгресурсы" создано для совершения одной экспортной сделки, а не для осуществления систематической предпринимательской деятельности. Тем самым ООО "Ижторгресурсы" не имело цели извлечения прибыли от реализации товаров на экспорт, что противоречит статье 2 ГК РФ и уставным задачам общества.
2.В ходе рассмотрения материалов дела подтверждаются существенные расхождения в данных, идентифицирующих товар, выявленных налоговой инспекцией.
Согласно товарной накладной ООО "Русреалпроект" получены от ООО "Бантер" лампы ртутные осветительные ДРИШ 574, то есть отличающиеся от товара, указанного в грузовой таможенной декларации, экспортном контракте и в договоре с ООО "Бантер". Аналогичные сведения о товаре содержатся в счете-фактуре, предъявленном ООО "Бантер" покупателю товара ООО "Русреалпроект".
ООО "Русреалпроект" также реализовал ответчику лампы ДРИШ 574 по счету-фактуре.
В спецификации к контракту определены наименование и количество продаваемого товара - лампы ДРИШ 575 (производство России).
Согласно договору с ООО "Русреалпроект" продавец обязан передать покупателю документы, подтверждающие происхождение товара, а именно товарную; накладную, сертификат качества и т.д. Однако в ходе рассмотрения арбитражного дела ответчиками ни по собственной инициативе, ни по запросу арбитражного суда не представлен сертификат качества на экспортируемый товар. Ответчики также не смогли указать производителя товара. На товар отсутствует какая-либо техническая или сопроводительная документация.
Как установлено налоговым органом, единственным производителем на территории Российской Федерации ламп типа ДРИШ 575 является ОАО "Лисма" (Республика Мордовия, г. Саранск).
ОАО "Лисма" сообщило технические параметры ламп дуговых ртутных шаровых металлогалогенных высокого давления типа ДРИШ 575-2 и объемы производства этих ламп с 1989 по 2001 год. В 2001 году произведено ламп типа ДРИШ 575-2 150 штук (в октябре - 100 штук, в ноябре - 50 штук). Также сообщено, что в 2001 году указанных ламп было реализовано 126 штук, базовая цена с НДС - 879 рублей 84 копейки (т.е. 733,17 руб. без НДС). Лампы упаковываются в картонные ящики, количество ламп в упаковке - 10 штук. Масса нетто не более 0,45 килограмма. Масса брутто не более 2,5 килограмма.
Согласно спецификации к контракту и ГТД на экспорт реализованы лампы типа ДРИШ 575-2 новые в количестве 17000 штук, в 142 коробках, масса брутто 987 килограммов. То есть заявленное количество превышает объем производства данного товара в России в 113 раз. Вес же брутто занижен в 4 раза (должен был составить 4250 кг). Согласно манифесту на автомобиле вывезено 60558 ламп типа ДРИШ 575-2, вес брутто 3523 кг.
Таким образом, в контракте и транспортных документах содержатся недостоверные сведения о наименовании и количестве экспортируемого товара, которые исключают саму возможность реальной отгрузки товара инофирме за пределы России.
3.Экспортируемый товар приобретен через ряд поставщиков, в котором не установлен первоначальный поставщик, что не позволяет подтвердить факт формирования источника возмещения НДС, поскольку на стадии перепродажи налог в бюджет не поступает в полном объеме.
Последний выявленный в цепочке перепродавец - ООО "Бантер" - отгрузил ООО "Русреалпроект" по товарной накладной лампы ДРИШ 574, акт приемки по количеству и качеству в нарушение договора не составлялся. ООО "Русреалпроект" реализует ООО "Ижторгресурсы" согласно счету-фактуре лампы ДРИШ 574 и в соответствии с письмом отгружает товар непосредственно ООО "Клин" г. Брянска. В соответствии с договором с ООО "Русреалпроект" покупатель обязан обеспечить приемку товара, осуществить проверку при приемке по количеству, качеству и ассортименту, составить и подписать соответствующие документы (акт приемки, накладную).
В нарушение указанных положений фактически приемка-передача товара не производилась, никаких документов об исполнении договора помимо накладной не составлено.
4.Доказательства, собранные в ходе проведения контрольных мероприятий, опровергли утверждения ответчиков о надлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных договором.
Так, письменно ООО "Ижторгресурсы" предложило ООО "Русреалпроект" передать товар поверенному - ООО "Клин" (г. Брянск). В соответствии с договором продавец обязан передать товар покупателю, а покупатель в свою очередь обязан обеспечить разгрузку и приемку проданного товара, осуществить проверку при приемке товара по количеству, качеству и ассортименту, составить и подписать соответствующие документы (акт приемки, накладную и т.д.). Однако материалами встречной проверки ООО "Русреалпроект" не подтверждается факт перевозки товара в г. Брянск. ООО "Клин" также перевозку груза не производил. О том, как груз весом почти в 1 тонну и стоимостью более 24000000 рублей оказался в г. Брянске, ответчики пояснить не смогли.
Согласно контракту между ООО "Ижторгресурсы" и компанией "Prauls Trade LTD" оплата стоимости поставляемого товара осуществляется по предъявлению продавцом товарно-транспортных документов на данный товар. Между тем отсутствует какое-либо документальное подтверждение факта предъявления товаросопроводительных документов покупателю.
Согласно приложению к контракту адресом грузополучателя является: Custom Warehouse "ADM Baltik Tranzits".
Однако представители фирмы "ADM Baltik Tranzits" сообщили, что никакого сотрудничества между фирмой "ADM Baltik Tranzits" и фирмой ООО "Ижторгресурсы" не было, что подтверждается письмом филиала Национального бюро Интерпола в Удмуртской Республике.
Таким образом, ООО "Ижторгресурсы" путем совершения фиктивных операций создало видимость вывоза на экспорт ламп ДРИШ 575-2 в количестве 17000 штук.
ООО "Ижторгресурсы" представлены документы, подтверждающие, по мнению ответчиков, факт оплаты товара иностранным покупателем, а именно выписка по транзитному счету и Swift-сообщение.
Однако в соответствии с названной выпиской источником поступления денежных средств в сумме 680000 долларов на указанный счет явился Union Bank of California. Каких-либо других доказательств, подтверждающих поступление валютной выручки от компании "Prauls Trade LTD", ответчиками не представлено.
Согласно контракту иностранный покупатель имеет следующие платежные реквизиты в Lateko Bank.
В соответствии со Swift-сообщением средства в сумме 680000 долларов поступили в МБ "Сенатор" от Bankers Trust Company New York. Таким образом, материалы дела не подтверждают факт поступления средств от Lateko Bank (банк "Prauls Trade LTD").
Доказательством оплаты иностранным покупателем товара, реализованного на экспорт, является выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке. Такой документ ООО "Ижторгресурсы" не представлен.
Согласно установленной истцом схеме движения средств по контракту Международный банк "Сенатор" г. Москвы произвел первоначальную проводку и зачислил средства на счет ООО "Ижторгресурсы". Средства, конвертированные в рубли, были в течение непродолжительного периода времени (5 дней) переведены по расчетным счетам перепродавцов и возвращены в МБ "Сенатор". Денежные средства, поступающие на счет очередного перепродавца, в тот же день списывались в оплату товаров.
Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о создании лицами, участвующими в расчетах по экспортному контракту, лишь видимости перечисления экспортной выручки за проданный товар.
Кроме того, сторонами контракта нарушено российское законодательство о налогах и сборах в связи с неначислением на стоимость товара НДС по ставке 20 процентов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (ст. 147 НК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
При этом по смыслу Налогового кодекса налоговая ставка 0 процентов применяется владельцем экспортируемого товара. Контракт налогоплательщика с иностранным лицом должен предусматривать поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (ст. 165 НК РФ).
Из представленных ответчиком документов следует, что обществом предъявлена к возмещению (возврату) из бюджета сумма НДС по лампам ртутным ДРИШ 575, которые реализованы на территории РФ по контракту. Как установлено, товар должен быть доставлен продавцом покупателю автомобильным транспортом на условиях FCA Россия, г. Брянск ("Инкотермс 2000").
Таким образом, согласно условиям контракта и в силу положений статей 223, 224 Гражданского кодекса РФ право собственности на товар у иностранной компании могло возникнуть в момент отправки товара из г. Брянска Российской Федерации. В соответствии со статьей 39 НК РФ с этого момента для общества реализация товара в целях налогообложения считается завершенной.
Контракт не предусматривает поставку товара налогоплательщиком ООО "Ижторгресурсы" за пределы таможенной территории Российской Федерации, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в качестве одного из условий возмещения НДС.
Реализация товара на территории РФ, в том числе иностранным фирмам, в силу статей 146, 147 НК РФ является объектом налогообложения, при этом с учетом положений пунктов 1, 3 статьи 164 НК РФ, пункта 1 статьи 165 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов. Условие контракта о цене товара без начисления НДС по ставке 20 процентов противоречит главе 21 НК РФ.
Таким образом, из содержания сделки по поставке на экспорт и всех последующих действий участников сделки усматривается умышленное совершение сторонами сделки лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств федерального бюджета путем необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость.
Возражения ответчиков по иску судом не принимаются, поскольку противоречат материалам дела.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы и соответственно не допускать действий, направленных на незаконное получение средств из федерального бюджета. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен главой 21 НК РФ, принятый в соответствии с установленной Конституцией РФ процедурой.
Основы правопорядка включают в себя конституционную обязанность уплачивать в бюджет налоги и сборы.
Таким образом, материалами дела подтверждено умышленное совершение сделки с целью, противной основам правопорядка. В силу статьи 169 Гражданского кодекса РФ такие сделки являются ничтожными.
Особо необходимо отметить положительный опыт отстаивания своей позиции в арбитражных судах налоговыми органами г. Москвы в связи с получившими широкое распространение схемами уклонения от налогообложения, направленными на неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, совершаемым на внутреннем рынке (применение налоговой ставки 10% при реализации товаров для детей).
Так, имеются положительные результаты при рассмотрении материалов в арбитражном суде по данному вопросу по двум участникам схем уклонения от налогообложения при реализации детских игрушек.
В связи с отказом инспекции осуществить возмещение налога за ноябрь - декабрь 2001 года ООО "Смартсервис" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исками к инспекции об обязании осуществить возмещение налога на добавленную стоимость и соответствующих процентов, а также о признании незаконным решения инспекции по итогам выездной налоговой проверки.
Вышеуказанные судебные процессы были приостановлены в связи с предъявлением налоговыми органами ряда исков о признании недействительными договоров купли-продажи сырья и его переработки, по которым были приняты судебные решения и постановление апелляционной инстанции о признании договоров ничтожными по основаниям статьи 169 ГК РФ.
Установлено применение банковской схемы участниками сделок (поставщиками, заявителями возмещения НДС, переработчиками, покупателями), имеющими расчетные счета в двух банках - КБ "Интернациональ" и КБ "Жилстройэкономбанк" (имеется справка налоговой полиции, что оба банка располагаются по одному адресу: г. Москва, ул. Николоямская, д. 11), предъявляющими в течение одного операционного дня платежные поручения по круговой цепочке взаимных требований по сделкам по приобретению и перепродаже товаров. К сожалению, данное обстоятельство судом не принято во внимание на основании того, что законом не запрещено совершать в один день ряд последовательных расчетов по хозяйственным операциям между участниками договора, а оплата за товар, в том числе НДС, подтверждается платежными поручениями и выписками банка. Суд исходит из того, что клиент не обязан и не имеет возможности контролировать внутренние банковские операции по счетам различных клиентов и использование корсчетов банков.
Доводы налогового органа об отсутствии на балансе перевозчика транспортных средств со ссылкой на письмо УФСНП РФ по г. Москве, по мнению суда, не свидетельствуют об отсутствии факта перевозки. Указанная причина, а также отсутствие письменных объяснений ряда водителей-перевозчиков явились основанием для отмены предыдущих решений суда кассационной инстанцией с направлением дела на новое рассмотрение.
Однако есть основания полагать, что при рассмотрении в арбитражном суде дела по иску ООО "Смартсервис" окончательное решение все же будет принято в пользу налоговых органов. В настоящее время уже есть положительное решение при рассмотрении дела по иску ООО "Текстильоптторг". Эти два участника схемы являются по сути "близнецами".
ООО "Смартсервис" зарегистрировано МРП 14 сентября 2001 года, за весь период существования данного предприятия вся хозяйственная деятельность была сведена к двум хозяйственным операциям в ноябре и декабре 2001 года.
В целях формирования доказательной базы налоговыми органами проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности вышеуказанной организации, а также оценены технические возможности контрагентов данной организации.
Так, в ходе проведения контрольных мероприятий установлено, что ООО "Смартсервис" произведены закупки сырья (синтепон, нитки, леска, мех, ткани и другие необходимые материалы для производства мягких игрушек) у трех поставщиков на сумму более 200000000 рублей. По заказу ООО "Смартсервис" ООО "Престо-Альянс" в ноябре и декабре 2001 года были изготовлены мягкие игрушки (срок изготовления - 9 дней) в количестве более 104000 штук. В дальнейшем эти игрушки были реализованы далее по цепочке.
Налоговым органом в поддержку правовой позиции в суд были представлены письмо ООО "Престо-Альянс" (производителя мягких игрушек) и объяснения главного энергетика ОАО "МОЗЭТ" (арендодателя помещения). У предприятия в наличии имелись только промышленные швейные машины в количестве 140 штук. Таким образом, ООО "Престо-Альянс" фактически не могло осуществлять полный производственный цикл изготовления мягких игрушек в связи с отсутствием необходимого оборудования. Инспекцией были получены необходимые сведения на запрос в ЗАО "Московитянка", из чего следует, что для изготовления игрушек необходимы не только швейные машины, но и раскройное оборудование, вертикальные ножи, набивочная и чесальная машины, компрессор, трафаретная и лекальные машины, а также при изготовлении одной игрушки необходимо в среднем 0,85 кВтч электроэнергии. Из ответа на запрос ОАО "МОЗЭТ" следует, что расход электроэнергии ООО "Престо-Альянс" за весь ноябрь почти в пять раз меньше, чем требуемое количество для производства игрушек по одному договору. Простой расчет, представленный суду, показал несоответствие фактически затраченной электроэнергии количеству произведенных игрушек лишь по одному договору. Однако ООО "Престо-Альянс" заключило более восьми договоров, и общее количество игрушек составило более 200000 штук, что повлекло бы расход электроэнергии в 20 раз больше фактически затраченного.
Также был получен ответ от Нахабинской фабрики игрушек (которая занимается изготовлением мягких игрушек с 1998 года), из которого следует, что при выполнении работником всей технологической процедуры от начала до конца на изготовление одной игрушки требуется 1,5 часа. Опять-таки произведенным расчетом с учетом имевшегося количества 140 швейных машин были представлены доказательства, что за девять дней заявленное количество игрушек произвести просто нереально.
Таким образом, из материалов по данному делу следует, что ООО "Престо-Альянс" не могло произвести указанное количество игрушек за указанный период времени.
Далее в результате проверки было установлено, что перевозчиком всех материалов для изготовления игрушек являлось ООО "АТП Делтранс". Однако из представленной справки, выданной отделом налоговой полиции, автомобили на балансе организации не значатся, а предприятие не отчитывается и находится в розыске. Согласно товарно-транспортным накладным данное предприятие осуществляло все перевозки (семь грузовых машин) сырья и готовых игрушек. Согласно ответам УГИБДД Московской области и УГИБДД г. Москвы все автомобили принадлежат физическим лицам и согласно базе данных не имеют никакого отношения к ООО "АТП Делтранс".
Также проводились мероприятия, направленные на получение письменных доказательств, свидетельствующих о фактическом отсутствии сырья, из которого изготавливались игрушки, а именно в суде были представлены копии счетов-фактур на поставку синтепона, где вес измеряется сотнями тонн, тогда как согласно представленной ГТД Московской Западной таможней в Россию синтепон был ввезен один раз в количестве немного более пяти тонн.
Реализация указанной схемы стала возможной при непосредственном участии в расчетах банка КБ "Интернациональ", который организовал и реализовывал данную схему в период с мая по декабрь 2001 года.
Во всех случаях движение денежных средств между участниками сделки осуществлялось в один операционный день по замкнутому кругу, все банковские операции проводились в КБ "Интернациональ" через клиентские счета банка.
При реализации детских игрушек в декабре 2001 года ООО "Престо-Альянс" были заключены также аналогичные договоры еще с рядом предприятий, заявивших впоследствии к возмещению из бюджета значительные суммы НДС.
Примеры, приведенные по этой схеме, свидетельствуют о том, что дополнительные мероприятия налогового контроля, проводимые налоговыми органами, могут привести к желаемому результату только при условии использования всевозможных форм налогового контроля с целью проверки транспортировки, хранения, а следовательно, и наличия сырья и товаров.
Вместе с тем анализ арбитражной практики свидетельствует в большинстве своем о неполном проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля, по результатам которых налоговые органы делают выводы о правомерности (неправомерности) применения экспортерами налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимают соответствующие решения.
Представленная налоговыми органами информация свидетельствует о необходимости повышения качества проводимых контрольных мероприятий налогового контроля, в том числе: по подтверждению источника формирования экспортной выручки; по установлению производителей, поставщиков (по цепочке) экспортного товара; по подтверждению факта передачи товара перевозчику и установлению маршрута транспортировки экспортного товара от поставщика к инопокупателю; по подтверждению факта непредъявления НДС комиссионером (поверенным, агентом); в отношении иных лиц, оказывающих услуги по хранению товара.
В качестве одного из приоритетных факторов повышения эффективности налогового контроля необходимо рассматривать усиление взаимодействия с правоохранительными и иными контролирующими органами в соответствии с утвержденными планами и протоколами совместных совещаний по двум основным направлениям: совместные контрольные мероприятия, информационное взаимодействие.
Заместитель
руководителя УМНС РФ
по Московской области
И.А. Сорокина